成本管理數(shù)字化變革的實踐探索

注：《2025—2026年中國司庫報告》：數(shù)智化價值，共創(chuàng)生態(tài)型司庫現(xiàn)貨熱銷，邀您點擊圖片，試讀報告

來源：刊載于《會計之友》2026年第3期

作者：張明明 杭州電子科技大學(xué)

【摘　要】從美國管理會計發(fā)展的歷史和中國管理會計發(fā)展的實踐，提出了成本管理發(fā)展的方向是成本管理數(shù)字化。首先，定義了什么是“成本管理數(shù)字化”，指出實現(xiàn)成本管理數(shù)字化變革的關(guān)鍵是實現(xiàn)“基于業(yè)務(wù)/生產(chǎn)流程”的精細(xì)化成本核算，能夠核算出具有“相關(guān)性的成本大數(shù)據(jù)”；其次，論述了成本管理數(shù)字化變革需要奠定的理論基礎(chǔ)，提出了進(jìn)行成本變革的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和實踐探索出的創(chuàng)新技術(shù)路線；再次，闡明了成本管理系統(tǒng)在兩個階段實踐運行研究中需要完成的具體而復(fù)雜的技術(shù)工作，這是軟件系統(tǒng)的“中試”研究過程，并深刻指出成本系統(tǒng)運行的成功絕不是一個軟件簡單的應(yīng)用，最關(guān)鍵的是必須有系列的管理變革相配套，而這個過程就是企業(yè)艱巨的數(shù)字化轉(zhuǎn)型過程；最后，展示了所核算出的具有相關(guān)性的成本大數(shù)據(jù)，說明系統(tǒng)的運行是成功的，可以進(jìn)入企業(yè)的實際應(yīng)用。

一、從歷史的軌跡洞察成本管理未來發(fā)展的方向

當(dāng)今數(shù)字化、智能制造等新技術(shù)正在引領(lǐng)新一輪工業(yè)革命的興起，成本管理發(fā)展的方向是什么？以成本管理為基礎(chǔ)的管理會計是世界工業(yè)革命的產(chǎn)物，誕生于從英國到美國工業(yè)化大生產(chǎn)與管理的客觀實踐與需求中，經(jīng)歷了200多年的發(fā)展歷史，一直由工業(yè)發(fā)達(dá)國家引領(lǐng)著它的發(fā)展與變革方向。那么未來成本管理發(fā)展的方向?qū)⑹鞘裁矗抗P者提出，是成本管理數(shù)字化。

所謂“成本管理數(shù)字化”，是現(xiàn)代信息技術(shù)、數(shù)字技術(shù)與業(yè)務(wù)/生產(chǎn)過程相融合，實現(xiàn)基于業(yè)務(wù)/生產(chǎn)流程的精細(xì)化成本核算，核算出具有“相關(guān)性的成本大數(shù)據(jù)”，能夠進(jìn)行過程控制和績效評估，提高生產(chǎn)效率，從源頭降本增效，滿足決策支持，拓展會計職能的目標(biāo)；同時也與對外報告相一致，滿足資本市場的需求，這是成本管理信息化的進(jìn)一步深入發(fā)展。

（一）為什么研究這個問題？——對“企業(yè)家之問”的反思

成本管理的發(fā)展，需要工業(yè)化發(fā)展的支持。在成本管理發(fā)展的歷史上，它曾遇到過發(fā)展的瓶頸，以致停滯不前，甚至倒退。所以，成本管理的發(fā)展比財務(wù)會計的發(fā)展要艱巨很多，我們要正視它的艱巨性。但是，作為普遍的認(rèn)知，人們還沒有認(rèn)識到成本管理的發(fā)展是一個大的難題和其難度所在。筆者真正認(rèn)識到這個問題的難度，源于1998年初到2001年末在邯鋼主持國家863/CIMS主題的重點應(yīng)用示范工程項目的結(jié)束。這個重大的863項目需要開發(fā)、實施、運行14個子系統(tǒng)，其中包括成本核算系統(tǒng)。筆者的研究團(tuán)隊解決了鋼鐵企業(yè)工藝流程目標(biāo)成本核算的信息化問題，實現(xiàn)了目標(biāo)成本與實際成本間差異在公司財務(wù)部和所屬的燒結(jié)、煉鐵、煉鋼、軋鋼等14個分廠之間的自動化分配，節(jié)約了大量的人力，提高了核算的準(zhǔn)確性和及時性，但是卻沒有解決“邯鋼經(jīng)驗”的創(chuàng)建人、副總經(jīng)理、總會計師李華甫最后問的問題：在邯鋼的眾多產(chǎn)品中，究竟哪個產(chǎn)品賺錢，哪個產(chǎn)品不賺錢？對于這個刻骨銘心的問題，我們稱之為“企業(yè)家之問”。它直接點出了成本核算的難點所在：因為按目前的成本核算理論和方法所核算出的成本信息其實不具有“相關(guān)性”，也就是說當(dāng)今核算出的成本信息無法支持“哪個產(chǎn)品賺錢，哪個產(chǎn)品不賺錢”這樣的決策問題，成本核算的主要目標(biāo)還是滿足對外報告，核算出利潤總額。

（二）什么是成本管理發(fā)展中的瓶頸？——論“相關(guān)性”的缺失

指出這個問題關(guān)鍵所在的是美國管理會計學(xué)家托馬斯·約翰遜（H.Thomas Johnson）和羅伯特·卡普蘭（Robert S. Kaplan），他們在1987年所著的《管理會計興衰史：相關(guān)性的遺失》一書中，對現(xiàn)行的為了滿足對外財務(wù)報告的成本核算方法提出了尖銳批評。他們指出1925—1985年的60年間，成本管理停滯不前甚至倒退，使成本管理無法與產(chǎn)品和生產(chǎn)過程技術(shù)的變革相適應(yīng)，使成本信息喪失了相關(guān)性，也失去了提供決策支持的功能。其原因之一是對經(jīng)過審計的財務(wù)報表需求的日益增加占據(jù)了統(tǒng)治地位，使財務(wù)報告“對存貨計價”的各種方法取代了過去“基于生產(chǎn)流程”的成本管理。如今的成本管理信息受企業(yè)對外財務(wù)報告系統(tǒng)程序和周期的驅(qū)動，提供的信息太晚、太不具體，已經(jīng)扭曲得與管理者的計劃和控制決策完全不相關(guān)了。所以他們指出：成本管理系統(tǒng)已經(jīng)不適應(yīng)當(dāng)今的環(huán)境需求了。面對快速變化的技術(shù)環(huán)境、激烈的國內(nèi)和全球性競爭，以及迅速提高的信息處理能力，成本管理系統(tǒng)已無法為管理者進(jìn)行過程控制、產(chǎn)品成本計算和績效評估活動提供及時有用的信息。

（三）美國管理會計/成本管理發(fā)展與停滯給予的啟示

托馬斯·約翰遜和羅伯特·卡普蘭提出：美國管理會計輝煌的歷史是1825—1925這100年間創(chuàng)造的。到1925年為止，美國的工業(yè)企業(yè)家已經(jīng)發(fā)展并實施了幾乎所有現(xiàn)存的管理會計程序，包括：人工、原材料和一般性管理費用的成本計量，現(xiàn)金、收入和資本預(yù)算、彈性預(yù)算，銷售預(yù)測，標(biāo)準(zhǔn)成本、差異分析，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，部門績效指標(biāo)等。但是，為美國管理會計發(fā)展做出貢獻(xiàn)的是美國的企業(yè)家和工程師，而不是會計師（CPA）。100年的發(fā)展歷程，已經(jīng)奠定了管理會計未來的發(fā)展模式，就是為企業(yè)在生產(chǎn)創(chuàng)新、組織設(shè)計創(chuàng)新、提高內(nèi)部管理效率、提供決策支持等方面提供信息。遺憾的是，1929年遭遇了前所未有的經(jīng)濟(jì)大危機(jī)，為財務(wù)報告目的“對存貨計價”的各種成本核算方法取代了過去“基于生產(chǎn)流程的成本核算”，間接或輔助生產(chǎn)費用按簡單的作業(yè)指標(biāo)如直接人工小時分配到成本中，導(dǎo)致成本信息相關(guān)性的消失，也引起美國管理會計衰落。另外，隨著工業(yè)化的發(fā)展，生產(chǎn)工藝越來越復(fù)雜，產(chǎn)品的品種越來越多，用手工方式處理基于生產(chǎn)流程的成本核算變得不可行。于是原來獨立的管理會計納入到財務(wù)會計體系中，導(dǎo)致“管理會計失去了其獨立性，成本管理無法與產(chǎn)品和生產(chǎn)過程技術(shù)的變革相適應(yīng)，成本信息喪失了相關(guān)性，也失去了提供決策支持的功能。

筆者認(rèn)為，成本信息喪失相關(guān)性還有一個重要的原因是受當(dāng)時工業(yè)化發(fā)展水平的階段性特點和管理需求的局限，這個期間出現(xiàn)的企業(yè)基本還是處于杜邦和通用汽車的模式，企業(yè)的管理需求沒有發(fā)展，所以管理會計也就失去了繼續(xù)創(chuàng)新發(fā)展的源動力。

那么對于管理會計/成本管理的發(fā)展，學(xué)者們的誤區(qū)和缺失在哪里？主要是脫離實踐，倡導(dǎo)研究方法數(shù)學(xué)模型化。他們并不去關(guān)注和研究企業(yè)的生產(chǎn)過程是非常復(fù)雜的這個實際情況，也沒有去解決在實際中如何面對生產(chǎn)成千上萬種產(chǎn)品的現(xiàn)實問題，而是將重點放在如何制定出一個高度抽象的企業(yè)決策模型上，通過這種簡單抽象的數(shù)學(xué)模型來進(jìn)行企業(yè)決策，它的理論指導(dǎo)就是受“單一產(chǎn)品、單一生產(chǎn)過程”的這個企業(yè)模型影響太深，通過用數(shù)學(xué)建模和優(yōu)化方法來解決企業(yè)的管理決策和控制問題，成為了管理會計發(fā)展的趨勢，這種研究完全脫離客觀實踐，結(jié)果造成美國管理會計出現(xiàn)60年的停滯。所以企業(yè)的管理實踐和如何解決企業(yè)的管理需求才是引導(dǎo)管理會計/成本管理發(fā)展的取之不盡的泉源。

（四）20世紀(jì)80年代后美國管理會計/成本管理的新發(fā)展

20世紀(jì)80年代，計算機(jī)等信息技術(shù)發(fā)展推動了制造業(yè)的創(chuàng)新和服務(wù)業(yè)的興起，也給以成本管理為基礎(chǔ)的管理會計發(fā)展帶來了新的機(jī)遇。1999年，羅伯特·卡普蘭和安東尼·阿特金森的《高級管理會計》在第二版基礎(chǔ)上經(jīng)過修訂的第三版在中國出版。這部新版教材全面介紹了國際上知名企業(yè)采用的管理會計新的實踐方法，包括作業(yè)成本法、改善成本法、目標(biāo)成本法及平衡計分卡。這些研究成果使美國管理會計突破了多年停滯的瓶頸，也大大提升了羅伯特·卡普蘭在中國管理會計學(xué)界的影響。

更為積極的是，這部教科書從第二版開始刪除過去美國教材中一些高深抽象的數(shù)學(xué)方法的表述內(nèi)容，強(qiáng)調(diào)管理會計是實踐經(jīng)驗的總結(jié)，要有企業(yè)實際應(yīng)用的檢驗，而不是那些描述由單一生產(chǎn)線、單一產(chǎn)品構(gòu)成的抽象數(shù)學(xué)模型。為此，廈門大學(xué)余緒纓教授評價道：Robert. S. Kaplan在教材編纂上的這一示范行動，對于撥正管理會計學(xué)科建設(shè)的航向，是有重大意義的。卡普蘭在作業(yè)成本法和平衡計分卡方面所取得的成果是因為他能夠深入企業(yè)，總結(jié)實踐中的管理會計經(jīng)驗，他號召學(xué)術(shù)界人士要走出“象牙塔”，多從事案例研究。講這個話當(dāng)時是需要有膽識的，因為美國學(xué)術(shù)界的主流研究都是面對電腦的實證研究。

1999年羅賓·庫珀和羅伯特·卡普蘭出版了《成本管理系統(tǒng)設(shè)計》一書。在該書中，他們提出了一個“四階段”的成本系統(tǒng)革新模型，其中第四階段為“基于生產(chǎn)流程核算并與對外財務(wù)報告相一致，代表了最先進(jìn)的水平”。筆者認(rèn)為這個論點和方向是正確的，但如何實現(xiàn)呢？兩位作者給出的答案是：擬通過ERP系統(tǒng)來解決。但在整本近80萬字的教程與案例一書中，并沒有成功應(yīng)用的實際案例。歷史又過去了20年有余，筆者的研究結(jié)果是：經(jīng)過中國制造業(yè)20多年的應(yīng)用實踐，證明“通過ERP系統(tǒng)來實現(xiàn)”基于生產(chǎn)流程核算并與對外財務(wù)報告相一致的這個技術(shù)路線，是走不通的，必須另辟蹊徑。美國制造業(yè)的空心化現(xiàn)實環(huán)境使他們目前也沒能實現(xiàn)這個目標(biāo)。

美國學(xué)者的這些研究和論述為我們進(jìn)行成本管理數(shù)字化變革的探索提供了啟示。

二、成本管理數(shù)字化變革需要奠定的理論基礎(chǔ)

這些概念對于大多數(shù)人是陌生的，但卻是認(rèn)識問題的基礎(chǔ)。

（一）什么是“基于生產(chǎn)流程的成本核算”

成本管理數(shù)字化變革的目標(biāo)首先是實現(xiàn)“基于生產(chǎn)流程的成本核算”。所謂“基于生產(chǎn)流程的成本核算”，即用于成本核算的要素費用“料、工、費”等數(shù)據(jù)是從生產(chǎn)過程中直接采集的，盡量縮小間接費用占比，減少費用分配。成本核算可以跟蹤產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中的各種消耗，追溯到生產(chǎn)線和產(chǎn)品，能夠評估每道工序和每個工人的加工成本，能夠知道哪種產(chǎn)品賺錢、哪種產(chǎn)品不賺錢，因此決定如何組織生產(chǎn)。這種成本信息具有“相關(guān)性”，可以支持決策和內(nèi)部管控，創(chuàng)造價值，實現(xiàn)管理會計是“激勵和評估內(nèi)部過程的效率，而不僅僅是評估企業(yè)的總體利潤”這個初衷。

從概念的完整性角度，應(yīng)該稱為“基于業(yè)務(wù)流程的成本核算”，這樣表達(dá)更全面。本文特指制造業(yè)，所以把概念定義為“基于生產(chǎn)流程的成本核算”，同時在業(yè)務(wù)流程中，生產(chǎn)流程最為復(fù)雜，也最具有代表性。

（二）什么是“基于財務(wù)會計的成本核算”

近代以來，所有的成本核算都是“基于財務(wù)會計”的核算，已經(jīng)約定俗成，國內(nèi)、國外都一樣。當(dāng)今成本會計與財務(wù)會計已經(jīng)統(tǒng)一在財務(wù)會計的框架內(nèi)，進(jìn)行成本核算的料、工、費等要素費用的數(shù)據(jù)采集都來源于財務(wù)會計循環(huán)系統(tǒng)的會計憑證、賬簿；分配間接或輔助生產(chǎn)費用一般按簡單的作業(yè)指標(biāo)如直接人工小時等；遵循會計準(zhǔn)則，數(shù)據(jù)采集的時點為月、季、年。這樣加工的成本信息，可以滿足對外財務(wù)報告的需求，能夠計算出利潤總額。“基于財務(wù)會計的成本核算”的目標(biāo)主要是計算利潤總額，成本是“肉爛在鍋里”，所以無法準(zhǔn)確知道哪個產(chǎn)品賺錢，哪個產(chǎn)品不賺錢，這樣的成本信息不具有相關(guān)性。近年來所推崇的“作業(yè)成本法”，依然屬于“基于財務(wù)會計的成本核算”范疇。

（三）具有“相關(guān)性”的成本“大數(shù)據(jù)”

“相關(guān)性”是成本信息最重要的基本質(zhì)量特征，“在全球管理會計原則”中，也明確提出“相關(guān)性”是四個原則之一。成本信息的目標(biāo)是協(xié)助企業(yè)管理者組織、規(guī)劃和控制企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，“為企業(yè)在生產(chǎn)創(chuàng)新、組織設(shè)計創(chuàng)新、提高內(nèi)部管理效率、提供決策支持等方面提供信息”。所以成本信息是否具有“相關(guān)性”，關(guān)乎其價值和存在的意義。如何恢復(fù)成本信息的相關(guān)性，也就是成本管理數(shù)字化變革的方向和目標(biāo)之一。

在當(dāng)今的大數(shù)據(jù)時代，對成本核算的需求也在進(jìn)步，應(yīng)該由“具有相關(guān)性”的成本信息，發(fā)展到具有“相關(guān)性的成本大數(shù)據(jù)”信息。進(jìn)行基于生產(chǎn)流程的成本核算，在系統(tǒng)設(shè)置上可以縮小成本核算中心，根據(jù)管理需要，以班組、工序、機(jī)臺甚至器皿（流程型行業(yè)）等單位為成本中心；為了滿足決策需要，可以使成本核算對象多元化，如以訂單、產(chǎn)品、零部件等為成本對象；可以縮短成本核算周期，根據(jù)管理的需要以1天、5天、1周為成本核算期間等，而不只是月、季、年。這種核算方法無疑將核算出高質(zhì)量、具有相關(guān)性的成本大數(shù)據(jù)，顛覆傳統(tǒng)的基于財務(wù)會計的成本核算方法，實現(xiàn)成本管理數(shù)字化的一場變革。這種具有相關(guān)性的成本大數(shù)據(jù)無疑將是企業(yè)和社會重要的新生產(chǎn)力要素和重要資產(chǎn)，是數(shù)字化轉(zhuǎn)型的重要推動力。更為重要的是成本大數(shù)據(jù)不僅具有相關(guān)性，能夠支持決策，而且沒有放棄對因果關(guān)系的揭示，它能夠動態(tài)地顯示、分析生產(chǎn)過程諸因素對成本波動的量化影響，支持對過程的控制和效率的提升。

三、成本管理數(shù)字化變革的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和技術(shù)路線創(chuàng)新

（一）成本管理數(shù)字化變革的關(guān)鍵環(huán)節(jié)

成本管理數(shù)字化變革需要突破幾個關(guān)鍵的節(jié)點：實現(xiàn)基于生產(chǎn)流程的成本核算；核算出高質(zhì)量、具有相關(guān)性的成本大數(shù)據(jù)；能協(xié)助企業(yè)進(jìn)行過程控制和績效評估，為企業(yè)在生產(chǎn)創(chuàng)新、組織設(shè)計創(chuàng)新、提高內(nèi)部管理效率、降低成本、提高競爭力等方面提供決策支持；同時符合對外財務(wù)報告的要求，滿足資本市場的需求。

完成這項任務(wù)，需要攻克和解決以下幾個方面的問題：

（1）建立創(chuàng)新的成本管理理論和成本核算方法，在對傳統(tǒng)的成本核算方法繼承、發(fā)揚的基礎(chǔ)上要敢于突破，而新的理論與方法必須和信息技術(shù)、數(shù)字技術(shù)相互交叉與融合。

（2）在新的理論指導(dǎo)下開發(fā)出新一代的成本管理信息系統(tǒng)軟件，這個軟件系統(tǒng)與過去財務(wù)會計軟件中的成本模塊和ERP軟件中的成本系統(tǒng)有質(zhì)的不同。

（3）對于制造業(yè)，該成本系統(tǒng)應(yīng)在與ERP和MES進(jìn)行集成的先進(jìn)制造環(huán)境中成功運行，這樣才能實現(xiàn)基于生產(chǎn)流程的成本核算，所以需要中國工業(yè)化、信息化和智能制造的支持。

（4）該成本信息系統(tǒng)應(yīng)具有廣泛推廣應(yīng)用的價值，在中國企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型、智能制造和新質(zhì)生產(chǎn)力的發(fā)展中將發(fā)揮出應(yīng)有的作用。

這個探索研究過程從1997年《成本決策與控制系統(tǒng)研究》在沈陽市科委立項開始，專家團(tuán)隊鍥而不舍地圍繞著成本管理信息系統(tǒng)的理論創(chuàng)新、軟件開發(fā)和實地應(yīng)用研究等方面理論聯(lián)系實際，深入企業(yè)一直走到今天。中國新一代信息化、智能化的發(fā)展及企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型將推動這一研究的繼續(xù)前行，走向廣泛應(yīng)用。

（二）成本管理數(shù)字化變革的技術(shù)路線創(chuàng)新

1.ERP/MES/PCS三層結(jié)構(gòu)平臺的建立——成本系統(tǒng)運行的必備環(huán)境

美國20世紀(jì)90年代提出了“制造執(zhí)行系統(tǒng)”（Manufacturing Execution System，MES）的概念和技術(shù)路線，圖1是誕生MES技術(shù)后的CIMS結(jié)構(gòu)圖。

美國先進(jìn)制造研究機(jī)構(gòu)（AMR）通過對大量企業(yè)的信息化系統(tǒng)進(jìn)行調(diào)查研究，提出企業(yè)制造管理分為計劃、執(zhí)行和控制三個層次，形成了與之相適應(yīng)的三個信息系統(tǒng)層次，即一個由ERP、MES、PCS（過程控制系統(tǒng)，如DCS、PLC等）三層系統(tǒng)集成的模型。MES可實現(xiàn)對上層計劃管理系統(tǒng)與底層執(zhí)行系統(tǒng)之間的集成和數(shù)據(jù)共享，成本管理系統(tǒng)通過和MES系統(tǒng)集成，可以從生產(chǎn)流程中直接、實時地采集到成本核算所需的物料、能耗、人工等主要數(shù)據(jù)，加之與ERP中的財務(wù)、人力資源、設(shè)備等系統(tǒng)集成，滿足了直接、實時采集到成本核算和影響成本變動的相關(guān)數(shù)據(jù)。這樣就為實現(xiàn)基于生產(chǎn)流程的成本核算開創(chuàng)了一種新的平臺，為成本管理創(chuàng)新提供了重要的技術(shù)支持，也為成本管理數(shù)字化變革提供了新的技術(shù)解決方案。

2.通過實踐探索提出的技術(shù)路線創(chuàng)新

通過在企業(yè)多年的運行實踐，筆者研究團(tuán)隊在2022年提出了如圖2所示的實現(xiàn)基于生產(chǎn)流程成本核算的數(shù)據(jù)流程圖，第一次形象地揭示了成本管理系統(tǒng)（CMS）如何在現(xiàn)代集成制造（CIMS）大系統(tǒng)中運行的路徑：作為CIMS的三層結(jié)構(gòu)，成本管理系統(tǒng)（CMS）與MES系統(tǒng)處于同一層級，是在中間層，通過系統(tǒng)集成分別從ERP系統(tǒng)和MES系統(tǒng)中采集成本核算所需要的料、工、費等相關(guān)數(shù)據(jù)，經(jīng)過“價值鏈成本系統(tǒng)”進(jìn)行核算，提供成本報表。

成本管理系統(tǒng)（CMS）連接ERP與MES兩大系統(tǒng)及其他管理系統(tǒng)，實現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，它是企業(yè)資金流、物流、信息流實現(xiàn)集成統(tǒng)一的關(guān)鍵節(jié)點。成本系統(tǒng)既是對ERP與MES等系統(tǒng)間的連接，也是對連接數(shù)據(jù)的計量與評估。它既可以直接核算企業(yè)經(jīng)營成果，實現(xiàn)動態(tài)的產(chǎn)品盈利分析、客戶盈利分析、訂單盈利分析，也可以通過數(shù)據(jù)的相關(guān)性動態(tài)評估生產(chǎn)系統(tǒng)的績效。同時成本系統(tǒng)的核算結(jié)果也可以與現(xiàn)行財務(wù)系統(tǒng)的報表實現(xiàn)勾稽，滿足資本市場的需求。更重要的是通過成本系統(tǒng)的運行，能夠扎扎實實推進(jìn)企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型，實現(xiàn)數(shù)據(jù)驅(qū)動、問題導(dǎo)向、持續(xù)改進(jìn)、績效提升的成本數(shù)字化變革目標(biāo)。

當(dāng)今技術(shù)路線的問題已經(jīng)解決，但是需要中國工業(yè)化水平的支撐。我國制造業(yè)在過去的一段歷史時期，尚處于機(jī)械化、電氣化、自動化、信息化并存，不同地區(qū)、不同行業(yè)、不同企業(yè)發(fā)展尚不平衡的階段。但是筆者研究團(tuán)隊所開發(fā)的“價值鏈成本管理系統(tǒng)”需要在ERP/MES/PCS的先進(jìn)制造大系統(tǒng)中通過信息集成才能具有廣泛應(yīng)用的價值，然而，中國的工業(yè)化和制造業(yè)的信息化還在發(fā)展中，為此我們等了10年，到2017年才進(jìn)入實踐應(yīng)用研究階段。中國制造2025規(guī)劃推動了這一研究從象牙塔最終走到了企業(yè)的實際應(yīng)用。

四、成本管理數(shù)字化變革的運行實踐探索

系統(tǒng)的實踐運行研究經(jīng)過兩個階段，從2017年開始。

（一）第一個階段：實現(xiàn)了“理論樣機(jī)”系統(tǒng)的運行

專家團(tuán)隊實施的第一個試點單位是在溫州ZT電器公司零部件部的注塑車間，通過軟件系統(tǒng)測試，選擇25臺注塑機(jī)的試運行和65臺注塑機(jī)的并行，歷時3年，實現(xiàn)了“理論樣機(jī)”系統(tǒng)的運行。它的意義在于：第一次把“基于生產(chǎn)流程的成本核算”從概念變成了現(xiàn)實，證明相關(guān)理論的創(chuàng)建是正確的；運行中的成本軟件系統(tǒng)經(jīng)受住了相關(guān)大數(shù)據(jù)的考驗，能夠核算出具有相關(guān)性的成本大數(shù)據(jù)，證明成本系統(tǒng)軟件的設(shè)計、開發(fā)是成功的，軟件功能符合要求；同時，也證明了系統(tǒng)集成的技術(shù)路線是正確的。

1.進(jìn)行系統(tǒng)運行的必備環(huán)境條件

ZT電器公司智能制造和信息化的發(fā)展具備了進(jìn)行成本管理數(shù)字化變革的必備條件，通過這些年的兩化融合建設(shè)，ZT的數(shù)字化工廠已經(jīng)開始運行，圖3為數(shù)字化工廠運營的示意圖。

從大系統(tǒng)的角度分析，這是一個離散型制造業(yè)現(xiàn)代集成制造（CIMS）三層結(jié)構(gòu)的典型應(yīng)用，是企業(yè)多年來重視發(fā)展信息化建設(shè)的成果。企業(yè)信息化部自主研發(fā)的MES平臺涵蓋自動排產(chǎn)、生產(chǎn)制程、設(shè)備管理、質(zhì)量管理、追溯管理、數(shù)據(jù)采集與利用等關(guān)鍵業(yè)務(wù)領(lǐng)域。縱向?qū)υO(shè)備數(shù)據(jù)進(jìn)行采集和下發(fā)，橫向?qū)芾硐到y(tǒng)進(jìn)行集成，這些技術(shù)條件為成本系統(tǒng)的應(yīng)用提供了良好的技術(shù)支持。

2.系統(tǒng)運行研究的目標(biāo)：實現(xiàn)“數(shù)據(jù)驅(qū)動的精細(xì)化成本核算”

零部件部提出的口號是：以精細(xì)化成本核算為切入點，數(shù)據(jù)驅(qū)動、問題導(dǎo)向、持續(xù)改進(jìn)、績效提升。具體的做法是：在智能制造三層結(jié)構(gòu)的大系統(tǒng)環(huán)境中，實現(xiàn)基于生產(chǎn)流程的成本核算，達(dá)到以每個機(jī)臺為成本中心、以訂單為成本核算對象、每天提供日報表的精細(xì)化成本核算，揭示生產(chǎn)過程諸因素對成本波動的量化影響。

專家團(tuán)隊同公司信息化部合作開發(fā)了價值鏈成本系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫與MES、SAP進(jìn)行集成的通用數(shù)據(jù)接口，實現(xiàn)了對各項成本要素數(shù)據(jù)的自動提取。根據(jù)制定的核算規(guī)則，實現(xiàn)了以下功能：午夜12點以后系統(tǒng)按順序自動提取各類成本要素數(shù)據(jù)，原始數(shù)據(jù)有5千條左右；數(shù)據(jù)庫對原始數(shù)據(jù)進(jìn)行自動處理，上班8點前提供成本日報表；根據(jù)管理決策的需求，可靈活選擇成本核算周期，目前選擇的是日報。

3.管理模式的變革是保證系統(tǒng)運行的關(guān)鍵

為保證研究項目具體可行且快速實現(xiàn)，專家團(tuán)隊、信息化部、財務(wù)部及制造部相關(guān)人員相結(jié)合，由零部件部總經(jīng)理統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，有效行動。結(jié)合業(yè)務(wù)管理需求，財務(wù)部和零部件部在管理方面進(jìn)行了一系列變革：圍繞料、工、費等要素費用的收集、分?jǐn)偂a(chǎn)品成本精細(xì)化核算的要求，提出了規(guī)范現(xiàn)場操作的改革，這些改革的目的是實現(xiàn)按機(jī)臺和訂單能直接準(zhǔn)確歸集“料、工、費”，盡量減少間接費用分?jǐn)偅瑫r信息化部對MES系統(tǒng)進(jìn)行了相應(yīng)的改進(jìn)和完善。每周開一次例會，監(jiān)督檢查具體執(zhí)行情況。這對大家習(xí)慣的傳統(tǒng)工作流程變革很大，存在難度。具體方案包括以下幾個方面：（1）導(dǎo)入條碼管理。（2）變革考勤管理。按照成本核算邏輯開發(fā)出MES考勤管理功能，實現(xiàn)人工薪酬數(shù)據(jù)、出勤、請假、補(bǔ)貼等信息按員工訂單打卡計算，實現(xiàn)人工薪酬數(shù)據(jù)、出勤、請假、補(bǔ)貼等信息按日登記，員工訂單打卡功能就應(yīng)運而生。（3）員工工資管理。為達(dá)到核算日成本所需的日工資，財務(wù)部門配合信息化部開發(fā)工資核算系統(tǒng)。對員工建立計時、計件、日薪、月薪等維度的員工薪酬管理基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，MES系統(tǒng)通過員工在生產(chǎn)過程中掃碼記錄完工的產(chǎn)品信息，實時顯示出員工當(dāng)天以及累計的工資情況。（4）變革原材料的計量管理，增加了對廢料的稱重計量，能夠核算每臺注塑機(jī)的原料消耗。（5）變革了能效的管理，對每臺注塑機(jī)能單獨計量能耗。（6）變革了物料BOM的管理。（7）對SAP系統(tǒng)的成本中心進(jìn)行變更。（8）對費用分?jǐn)偡绞竭M(jìn)行變更等。

此外，建立了“鐵三角”管理模式的保障，通過建立班組、車間、部門為架構(gòu)的“鐵三角”（生產(chǎn)、技術(shù)、質(zhì)量）管理團(tuán)隊，依照問題的處理時效及難易程度，自行組織團(tuán)隊進(jìn)行改善保證。這些措施的逐步到位和逐漸完善，保證了高質(zhì)量成本數(shù)據(jù)的提取和精細(xì)化成本核算的實現(xiàn)。

4.實現(xiàn)了基于生產(chǎn)流程的成本核算（核算出日成本報表）

依據(jù)管理需求，以精細(xì)化成本核算為切入點，以單臺注塑機(jī)為成本中心，以作業(yè)票成本為對象，以天為周期，初步實現(xiàn)了精細(xì)化成本核算，數(shù)據(jù)如表1。

（二）第二個階段：實現(xiàn)了“工程樣機(jī)”系統(tǒng)的運行

在第一階段基礎(chǔ)上，2020年選擇橫店的DCXT金屬材料廠作為試點進(jìn)一步實地運行，以完成“工程樣機(jī)”系統(tǒng)的運行。試點選擇一個完整的工廠，條件之一要求工藝復(fù)雜，具有典型性。又歷時3年，這個階段已經(jīng)基本完成了成本系統(tǒng)的試運行研究，達(dá)到了預(yù)期目標(biāo)。下一步可以進(jìn)入到推廣應(yīng)用的階段。

1.DCXT金屬材料廠符合應(yīng)用試點研究的條件

為了全面貫徹數(shù)字化轉(zhuǎn)型戰(zhàn)略，DCXT金屬材料廠將信息技術(shù)與企業(yè)經(jīng)營深度融合，全面推進(jìn)企業(yè)轉(zhuǎn)型升級和提升現(xiàn)代化治理能力，規(guī)劃出一套具有企業(yè)特色的數(shù)字化建設(shè)路徑：分段實施，完成產(chǎn)、供、銷、財“價值鏈”的橫向集成；完成智能制造“創(chuàng)新鏈”的縱向集成；完成橫跨整條價值鏈的數(shù)字化端到端集成。于是建成了現(xiàn)代集成制造的ERP/MES/PCS三層結(jié)構(gòu)平臺（如圖4），具備了成本系統(tǒng)集成運行的環(huán)境條件。

同時，DCXT金屬材料廠的生產(chǎn)工藝非常復(fù)雜（如圖5），符合系統(tǒng)運行的試點條件。

DCXT金屬材料廠的產(chǎn)品是高性能的稀土永磁材料——燒結(jié)釹鐵硼材料，該產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝流程可劃分為材料生產(chǎn)工序和產(chǎn)品加工工序兩個階段，是流（流程型）離（離散型）混合型的生產(chǎn)工藝過程。這樣復(fù)雜的生產(chǎn)工藝和工序無疑大大提高在每個生產(chǎn)步驟中通過系統(tǒng)集成自動而準(zhǔn)確提取“料、工、費”等成本要素數(shù)據(jù)的難度，要求基礎(chǔ)管理水平必須上一個大臺階，并要求原有的MES系統(tǒng)進(jìn)行完善，因此對系統(tǒng)的實施應(yīng)用提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。但是，一個完整的生產(chǎn)企業(yè)中復(fù)雜的工序，具有良好的示范效益。

2.稀土永磁產(chǎn)品成本特點對成本管理的影響

稀土永磁材料中稀土釹鐵硼磁鋼成本的70%~80%是原材料，而在原材料價格中，稀土原材料（鐠釹、鈰等）價格又占了85%~95%，成本結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵是材料中稀土的總比例和各種稀土的相對比例。因此原材料成本占產(chǎn)品成本的比重非常大（占比90%以上），這是稀土磁性材料成本管理中的特點。在稀土材料稀缺性給生產(chǎn)成本帶來壓力的形勢下，未來產(chǎn)品質(zhì)量的提高、稀土材料用量的減少，以及稀土材料耗損率的降低將是行業(yè)技術(shù)發(fā)展和成本管理的方向。

3.系統(tǒng)運行研究的目標(biāo)與扎實的基礎(chǔ)技術(shù)工作

在DCXT金屬材料廠進(jìn)行的“成本管理的數(shù)字化”變革的應(yīng)用研究也是從“數(shù)據(jù)驅(qū)動的精細(xì)化成本核算”入手，這是一個便于大家理解的通俗易懂的概念和符合業(yè)務(wù)實際的切入點。按“精細(xì)化”目標(biāo)，金屬材料廠試點的成本核算根據(jù)管理的需要從原來的以車間為成本中心變?yōu)橐怨ば驗槌杀局行模桓鶕?jù)決策的需求，以生產(chǎn)訂單為成本對象，并進(jìn)一步核算到訂單上的每個產(chǎn)品，這樣可以準(zhǔn)確地知道哪個產(chǎn)品是否能賺錢，這個訂單是否可以接；報表的形式有月報和日報兩種，日報提供的是“物料平衡表”，根據(jù)稀土磁性材料在成本中占比最大的特點，以便做到每天動態(tài)地觀測物料的生產(chǎn)變動情況，及時發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)中存在的問題，從源頭上降低材料消耗。

系統(tǒng)運行主要的技術(shù)方案是通過“成本管理系統(tǒng)”和NCC（財務(wù)系統(tǒng)）及MES系統(tǒng)集成，自動提取各道工序中的“料、工、費”數(shù)據(jù)，核算出每個訂單每道工序的產(chǎn)品成本。在實際系統(tǒng)運行中，這個過程非常復(fù)雜。經(jīng)過系統(tǒng)運行中所做的各項扎實的基礎(chǔ)工作，包括艱苦細(xì)致的數(shù)據(jù)質(zhì)量的提升、MES系統(tǒng)與成本系統(tǒng)的完善和多項管理基礎(chǔ)工作的夯實，以及管理工作、操作程序的變革，歷時3年，系統(tǒng)進(jìn)入到上線運行階段。

通過系統(tǒng)的運行，可以做到：

（1）日報表在每工作日結(jié)束時自動編制，次日上班后即可查詢。日報表主要披露當(dāng)日完成的生產(chǎn)訂單的材料消耗數(shù)量及異動情況。

（2）月報表在每月結(jié)束后自動編制，觸發(fā)條件為：總賬系統(tǒng)已結(jié)賬，MES系統(tǒng)已月結(jié)。月報表主要披露上月每個訂單各工序分產(chǎn)品的實際生產(chǎn)成本。

4.成本系統(tǒng)運行中的變革過程扎扎實實推進(jìn)了企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型

成本系統(tǒng)上線運行的過程并不是一個簡單的軟件安裝運行過程。系統(tǒng)集成后，可以自動讀取相應(yīng)系統(tǒng)中的有關(guān)“料、工、費”數(shù)據(jù)，但是能達(dá)到提取要求的數(shù)據(jù)是高質(zhì)量的準(zhǔn)確數(shù)據(jù)，符合成本核算要求，需要MES等系統(tǒng)的深入開發(fā)完善、管理方法的相應(yīng)變革，以及提高數(shù)字化的基礎(chǔ)水平。面對這些問題，財務(wù)部負(fù)責(zé)人召集專家團(tuán)隊、財務(wù)部、廠部領(lǐng)導(dǎo)和生產(chǎn)管理人員、信息化部和MES系統(tǒng)開發(fā)商先后開了N次聯(lián)席會議，針對出現(xiàn)的問題診斷產(chǎn)生的原因，商討解決辦法，并果斷采取落實的措施。據(jù)不完全統(tǒng)計，梳理出的問題有60條之多，這些問題解決的過程推動了MES系統(tǒng)的完善和管理水平的提升，實際就是企業(yè)數(shù)字化扎實的轉(zhuǎn)型過程。一位財務(wù)管理人員敏銳而準(zhǔn)確地指出，“因為精細(xì)化成本核算的要求，使MES系統(tǒng)成為一個閉環(huán)系統(tǒng)，提升了企業(yè)的生產(chǎn)和管理水平”。

其主要變革和提升管理水平的工作及效果如下：

（1）系統(tǒng)方面的改善促進(jìn)了硬件的更新和軟件的優(yōu)化，推動了現(xiàn)場管控水平的提升

1）為保障核算的準(zhǔn)確，加強(qiáng)了生產(chǎn)訂單歸集的統(tǒng)一關(guān)聯(lián)性；

2）促進(jìn)了生產(chǎn)信息的實時推送，加強(qiáng)了對生產(chǎn)現(xiàn)場的監(jiān)控。

（2）促進(jìn)了材料、人工、費用等成本要素的降低

1）促進(jìn)配方過程的智能化，降低了材料成本；

2）增加防錯限制功能，節(jié)約了材料成本；

3）加強(qiáng)了對廢品料的管控；

4）加強(qiáng)了對半成品的管控，能區(qū)分開不同物流的半成品；

5）開發(fā)了工資系統(tǒng)，使工資核算智能化；

6）在制造費方面實現(xiàn)外協(xié)業(yè)務(wù)系統(tǒng)的自動結(jié)算。

（3）提升了物料管理方面的水平

1）統(tǒng)一物料編碼規(guī)則；

2）物料編碼唯一化；

3）物料庫存實時反映。

（4）對生產(chǎn)流程方面的改進(jìn)

1）實施條碼管理，加強(qiáng)對生產(chǎn)流程的控制；

2）對每日成本異常數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，加強(qiáng)對生產(chǎn)過程的監(jiān)控。

上述這些措施，無疑推動了企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型、實現(xiàn)了“為生產(chǎn)創(chuàng)新、組織設(shè)計創(chuàng)新、激勵和評估內(nèi)部過程的效率及生產(chǎn)經(jīng)營提供決策支持”的目標(biāo)，也實現(xiàn)了會計職能拓展的目標(biāo)。

五、成本管理數(shù)字化變革的成果之一——精細(xì)化成本核算的功能展示（簡版）

（一）系統(tǒng)主要報表①

1.成本系統(tǒng)功能概貌

圖6展示了精細(xì)成本核算系統(tǒng)輸出的成本數(shù)據(jù)功能概貌，它包括每月各個工序各訂單的所有產(chǎn)品（含成品、聯(lián)產(chǎn)品、等級品、副產(chǎn)品、廢次品）的成本、單位成本及其成本構(gòu)成（材料費用、生產(chǎn)費用：工+費）。截圖（本文部分表格以截圖形式展示）顯示202×年9月份系統(tǒng)的成本核算共產(chǎn)生了9 692條記錄，這就是成本大數(shù)據(jù)。

2.日報表

成本日報表（圖7）展示的是前一天產(chǎn)生的對成本核算影響最大的數(shù)據(jù)異常情況，指導(dǎo)系統(tǒng)維護(hù)人員及時解決問題，以確保成本核算數(shù)據(jù)的可靠性、可信性。

3.月報表

圖8展示的是成本系統(tǒng)的主要核算成果，它包含目標(biāo)企業(yè)所有產(chǎn)品精細(xì)到工序的成本數(shù)據(jù)。

除了上述報表外，還有以下報表，簡單列示。（1）月成本分析表，包括：1）產(chǎn)品成本逐月變動分析表；2）銷售利潤分析表；3）庫存物料數(shù)量金額分析表（表略）。（2）數(shù)據(jù)的挖掘分析表（表略）。數(shù)據(jù)的挖掘分析是成本系統(tǒng)提供給用戶的利用成本數(shù)據(jù)的相關(guān)性對成本變動原因進(jìn)行實時、詳細(xì)分析的手段。（3）數(shù)據(jù)異常分析表。1）材料費用月異常數(shù)據(jù)總覽是必須及時消除的數(shù)據(jù)異常現(xiàn)象；2）工序加工費率缺失異常表，這類數(shù)據(jù)缺失會導(dǎo)致成本產(chǎn)品無法分配到制造費用，也是必須及時消除的數(shù)據(jù)異常現(xiàn)象；3）月生產(chǎn)費用勾稽分析，數(shù)據(jù)勾稽不相等會導(dǎo)致成本核算時計入的制造費用與會計總賬計入的制造費用不一致，與對外報告不一致，降低成本核算結(jié)果的可信性。（表略）

（二）成本系統(tǒng)服務(wù)的對象

以上展示了系統(tǒng)運行的報表及其功能，顯然和傳統(tǒng)的成本報表不同，因為它不止是為財務(wù)部門服務(wù)，這些報表為以下四個方面的人員服務(wù)。

1.生產(chǎn)部門的操作與監(jiān)督人員

“每日報表”“數(shù)據(jù)異常”項下的各種報表是為生產(chǎn)過程的操作者和監(jiān)督者服務(wù)的。

2.財務(wù)部門的成本核算人員

“成本數(shù)據(jù)”“成本核算”“成本月報”“庫存分析”等項下的各種報表，是為財務(wù)部門負(fù)責(zé)成本核算的人員服務(wù)的。

3.成本部門或企業(yè)管理者

“成本分析”和“銷售毛利分析”是為財務(wù)部門負(fù)責(zé)人或企業(yè)管理者服務(wù)的，該成本系統(tǒng)可以回答“哪個產(chǎn)品能賺錢，能賺多少錢”這個企業(yè)家之問，可以實現(xiàn)銷售訂單毛利分析、銷售產(chǎn)品毛利分析、客戶毛利分析等多維度的分析。通過報表可以得到及時相關(guān)的量化分析。

4.成本系統(tǒng)的管控者

成本系統(tǒng)的管控者是精細(xì)成本管理系統(tǒng)的唯一超級用戶。其他用戶的增減和授權(quán)都是由他決定的。

這些報表的功能體現(xiàn)出該成本系統(tǒng)核算出了“具有相關(guān)性的成本大數(shù)據(jù)”，能進(jìn)行過程控制、績效評估，達(dá)到提高生產(chǎn)效率、從源頭降本增效、進(jìn)行決策支持、拓展會計職能的目標(biāo)。而成本大數(shù)據(jù)如何深入挖掘、有效應(yīng)用，還是一個新的挑戰(zhàn)，可通過人工智能數(shù)學(xué)模型的應(yīng)用，進(jìn)一步開發(fā)出成本管理的智能體。

成本管理數(shù)字化變革是一個需要長期推進(jìn)的艱巨過程，只有不畏艱險的人才可能登上光輝的頂峰。我們要積極迎接挑戰(zhàn)，推進(jìn)中國成本管理數(shù)字化變革，用扎扎實實的工作推動中國企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型，助力中國創(chuàng)造新質(zhì)生產(chǎn)力，從制造大國向制造強(qiáng)國邁進(jìn)。

【參考文獻(xiàn)】

注：

① 因成本數(shù)據(jù)的保密性和敏感性，報表對相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行了變動。

企業(yè)司庫體系的建設(shè)絕非一朝一夕之功，而是一項兼具復(fù)雜性與系統(tǒng)性的長期工程。其建設(shè)范疇貫穿企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)、發(fā)展愿景、頂層規(guī)劃、業(yè)務(wù)布局、組織架構(gòu)、制度完善與系統(tǒng)搭建等多個關(guān)鍵維度。在這一過程中，企業(yè)必須立足全局進(jìn)行周密謀劃，按步驟有序推進(jìn)各項建設(shè)任務(wù)，同時建立全流程的落地督導(dǎo)機(jī)制，確保每個環(huán)節(jié)的工作都能落到實處、取得實效。

今年，我們立足“十五五”規(guī)劃開局的新起點，聯(lián)合保融科技全新升級「企業(yè)司庫開年八講」，以「八講八謀，八大行動」為核心框架，全面拆解企業(yè)司庫體系建設(shè)的落地路徑、攻堅重點和發(fā)展趨勢。為此，我們歷經(jīng)50天匠心籌備、4.8萬余字精研打磨、240分鐘精品直播錄制、凝練8組核心數(shù)字密碼，希望通過這八個司庫謀略和八大司庫行動，助你開年開啟，數(shù)智司庫的“行動地圖”，加快建設(shè)世界一流財務(wù)管理和更多的世界一流企業(yè)。

全新司庫報告發(fā)布：

《2025-2026年中國司庫報告》以“數(shù)智化價值，共創(chuàng)生態(tài)型司庫”為核心主題，系統(tǒng)梳理企業(yè)司庫體系建設(shè)的頂層設(shè)計、實施路徑與關(guān)鍵議題，前瞻研判未來發(fā)展趨勢。不僅如此，報告還積極倡導(dǎo)以數(shù)智技術(shù)為引擎、以生態(tài)協(xié)同為核心理念，通過數(shù)據(jù)共享、平臺互聯(lián)與多方協(xié)作，實現(xiàn)資金流、信息流與商流的深度融合，全面提升司庫的戰(zhàn)略價值與綜合效能，助力企業(yè)在復(fù)雜環(huán)境中增強(qiáng)財資韌性，強(qiáng)化戰(zhàn)略支撐能力，贏得全球競爭優(yōu)勢。

《2025—2026年中國司庫報告》

（主報告+子報告）

點擊訂購，在線試讀

該報告逾37.3萬字、含125張據(jù)圖表。您可通過四大視角、十四個章節(jié)、九大創(chuàng)新及十大年度洞察，全面直觀了解中國司庫建設(shè)全貌；還能借助63家領(lǐng)先企業(yè)、26家銀行的司庫案例剖析，精準(zhǔn)掌握企業(yè)司庫體系建設(shè)關(guān)鍵要領(lǐng)。

訂購平臺，微信小程序：財資知識云